摘要：近日，有企業(yè)問了一個(gè)關(guān)于土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額的問題，土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)分錄怎么寫？針對這一問題，小編整理出了相關(guān)的政策，土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)分錄、申報(bào)表填寫、政策解析如下。 政策內(nèi)容 根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》 國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定： 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+稅率）。 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。 會(huì)計(jì)處理 1.支付土地價(jià)款時(shí)， 借：開發(fā)成本——土地成本 貸：銀行存款 2.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，土地價(jià)款可以抵減銷售額時(shí)， 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 貸：主營業(yè)務(wù)成本 政策依據(jù)：財(cái)會(huì)〔2016〕22號（三）差額征稅的賬務(wù)處理 增值稅申報(bào)表的填寫 1.將當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款金額填寫到《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》的第5列“本期實(shí)際扣除金額”處。 2.將該金額填寫到《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》的第12列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”處。 
案例分析 甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于2017年8月取得位于市區(qū)的土地，繳納土地出讓金1億元，支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)8000萬元。商品房于2018年2月開始預(yù)售，2020年11月底交房。截止2020年11月該項(xiàng)目可銷售面積為80000平方米，已銷售面積為75000平方米，收到的含稅房款為9億元 。 2020年11月達(dá)到增值稅納稅義務(wù) 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（100,000,000.00+ 80,000,000.00 ）*（75,000.00 / 80,000.00 ）= 168,750,000.00 （元） 銷項(xiàng)稅額=（900,000,000.00-168,750,000.00）/1.09*0.09= 60,378,440.37 （元） 應(yīng)沖減的成本金額=168,750,000.00/1.09*0.09=13,933,486.24 （元） 會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 13,933,486.24 貸：主營業(yè)務(wù)成本 13,933,486.24 增值稅申報(bào)表的填寫
土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額的土地增值稅處理 —、 稅事聚焦 有一個(gè)項(xiàng)目在做土地增值稅清算， 屬于2016年5月1日后的新項(xiàng)目，增值稅采用一般計(jì)稅法計(jì)算，依據(jù) “國家稅務(wù)總局公告2016年第18號”的規(guī)定，對應(yīng)的土地價(jià)款抵減增值稅銷售稅額。但現(xiàn)在做土地增值稅清算時(shí)， 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是按照“財(cái)稅【2016】22號”文的規(guī)定，應(yīng)該從土地成本中減去這部分土地價(jià)。于是筆者咨詢上級稅務(wù)機(jī)關(guān)稅政人員，得到回復(fù)： 今天與大家一起討論一下，因?yàn)檫@已經(jīng)關(guān)系到房地產(chǎn)企業(yè)的稅收利益了，也希望稅務(wù)專業(yè)人士多提建議，便于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算時(shí)減少政策理解分歧。 二、不同觀點(diǎn) 從目前了解的情況看，關(guān)于土地價(jià)款抵減額有 三種不同的處理意見，筆者淺析如下： // 觀點(diǎn)一：調(diào)減土地成本 // 該觀點(diǎn)認(rèn)為，抵減的銷項(xiàng)稅額在土地增值稅清算時(shí)應(yīng)該調(diào)減土地成本，理由如下： 1、根據(jù)財(cái)稅【2016】22號文規(guī)定，“允許抵減的銷項(xiàng)稅額，貸記‘主營業(yè)務(wù)成本’”。所以土地增值稅清算時(shí)，就應(yīng)該沖減土地成本。 2、這部分抵減額就是土地的進(jìn)項(xiàng)稅，所以土地增值稅清算時(shí)不得扣除。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號文規(guī)定，“土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。” 筆者分析 1、財(cái)會(huì)〔2016〕22號文的背景是為了規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理，并沒有調(diào)整土地增值稅扣除的相關(guān)規(guī)定。土地增值稅清算并不是以會(huì)計(jì)核算為前提的，比如說：會(huì)計(jì)上作為間接費(fèi)用的利息支出，在土地增值稅清算時(shí)需要調(diào)整按開發(fā)費(fèi)用扣除；前期工程費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用核算的期間費(fèi)用也應(yīng)該調(diào)整等。財(cái)會(huì)〔2016〕22號文是對“土地價(jià)款抵減稅額”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，土地價(jià)款抵減增值稅額，減少了增值稅負(fù)，增加了企業(yè)利潤，在會(huì)計(jì)上應(yīng)該作損益處理。 2、根據(jù)2016年第18號的規(guī)定“扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額�！边@里是直接抵減的銷售額，應(yīng)該是針對房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性作的一個(gè)專項(xiàng)規(guī)定。如果要作為進(jìn)項(xiàng)稅額處理的話，那就應(yīng)該像農(nóng)產(chǎn)品那樣根據(jù)扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，根本不用搞得這么復(fù)雜了。 3、土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額，是作為應(yīng)納增值稅的扣除項(xiàng)，不能完全理解為土地的進(jìn)項(xiàng)稅，更不能與土地增值稅省清算人為扯上關(guān)系。 // 觀點(diǎn)二：調(diào)增收入 // 該觀點(diǎn)認(rèn)為，抵減的銷項(xiàng)稅額在土地增值稅清算時(shí)應(yīng)該調(diào)增轉(zhuǎn)讓收入處理。理由如下： 1、根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。”土地價(jià)款抵減的銷售稅額應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益，所以應(yīng)該調(diào)增收入。 2、參照廣州市稅務(wù)局穂地稅函〔2016〕188號文的規(guī)定（詳見“三、政策規(guī)定”）的做法，應(yīng)該調(diào)增收入。 筆者分析 首先，土地價(jià)款抵減的銷售額是增值稅的計(jì)算方法，企業(yè)并沒有實(shí)際收到相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。 其次，參照廣州市的做法，只能停留在政策的學(xué)習(xí)討論階段，不應(yīng)該作為執(zhí)法口徑或依據(jù)，應(yīng)該遵循項(xiàng)目所在省市稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)章文件。 所以，筆者認(rèn)為調(diào)增收入也沒有政策依據(jù)。建議各地應(yīng)該盡快出臺相關(guān)的解釋文件，以便于納稅人合規(guī)納稅。 // 觀點(diǎn)三：不調(diào)減土地成本， 不調(diào)增收入 // 這是筆者本人的觀點(diǎn)，也是非主流的觀點(diǎn)。筆者在分析上述兩觀點(diǎn)時(shí)已表達(dá)了分析理由�，F(xiàn)作如下建議： 1、目前沒有明確的文件規(guī)定該土地價(jià)款在土地增值稅清算時(shí)如何處理，那就應(yīng)該按照土地增值稅的規(guī)定處理，不調(diào)減土地成本，不調(diào)增收入， 待有明文規(guī)定后，再按規(guī)定處理 。 2、建議 總局 盡快出臺解釋性文件，增加政策的透明度，以便于納稅人合規(guī)納稅。 3、在總局未明確前， 省市級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該向納稅人及時(shí)通報(bào)政策口徑，做到稅務(wù)征管口徑統(tǒng)一，稅企口徑統(tǒng)一 。 三、 政策規(guī)定 1、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。 當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額=（當(dāng)期收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+適用稅率）*適用稅率 這里的差額計(jì)稅，相當(dāng)于將土地成本虛擬了一個(gè)進(jìn)項(xiàng)稅，在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生當(dāng)期抵扣了。 2、 按照財(cái)會(huì)【2016】22號 按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。 待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目)，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。 3、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例 》 第五條：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。 第六條：計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額。 4、 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號） 土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。 5、 《關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（穂地稅函〔2016〕188號） 第一條 營改增后土地增值稅相關(guān)問題處理： (一)土地增值稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目取得的收入為不含增值稅收入，其中： 1.納稅人選用增值稅簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅預(yù)征、清算收入均按“含稅銷售收入/(1＋5%)”確認(rèn)。 2.納稅人選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅預(yù)征收入按“含稅銷售收入/(1＋11%)”確認(rèn)； 土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入＋本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%)/(1＋11%)”確認(rèn) ，即:納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。 含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產(chǎn)時(shí)取得的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。本項(xiàng)目土地價(jià)款是指按照財(cái)稅〔2016〕36號文規(guī)定，納稅人受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款(如果一次受讓土地使用權(quán)，分期開發(fā)、清算的，則土地價(jià)款需要按照合法合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn))。 例: 甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人按照增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅。甲企業(yè)預(yù)售一套房產(chǎn)，取得含稅銷售收入1110萬，假設(shè)對應(yīng)允許扣除的土地價(jià)款為400萬。則甲企業(yè)預(yù)售房產(chǎn)時(shí)土地增值稅預(yù)征收入為1110/(1＋11%)=1000萬。甲企業(yè)按照財(cái)稅〔2016〕36號文規(guī)定，到期申報(bào)應(yīng)交增值稅為(1110-400)/(1＋11%)×11%=70.36萬，則甲企業(yè)土地增值稅清算收入為1110-70.36=(1110＋400×11%)/(1＋11%)=1039.64萬。 (二)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，且選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按規(guī)定允許以本項(xiàng)日土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金，不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本。
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