摘要：建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)主要涉及到注“混合銷售”和“兼營行為”的稅務(wù)處理和發(fā)票開具兩方面的涉稅問題。建筑行業(yè)包工包料中的混合銷售和兼營行為如何區(qū)分？建筑行業(yè)混合銷售和兼營行為區(qū)分、政策解析如下。 建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)中的包料包括兩種情況：一是建筑企業(yè)外購的建筑材料或機器設(shè)備;二是建筑企業(yè)自產(chǎn)的建筑材料或機器設(shè)備。這種包工包料業(yè)務(wù)主要涉及到注“混合銷售”和“兼營行為”的稅務(wù)處理和發(fā)票開具兩方面的涉稅問題。稅務(wù)稽查機關(guān)在稽查包工包料業(yè)務(wù)的建筑企業(yè)開給房地產(chǎn)企業(yè)建筑發(fā)票的增值稅進項稅額抵扣時，必須關(guān)注“混合銷售”和“兼營行為”的增值稅進項稅額抵扣稽查重點。 建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)分為四種： 一是建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù); 二是建筑企業(yè)外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)的業(yè)務(wù); 三是建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù); 四是建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)的業(yè)務(wù)。 在這四種業(yè)務(wù)中，前者兩者的稅收定性是混合銷售行為，后兩者的稅收定性是兼營行為。具體分析如下： (一)建筑企業(yè)外購建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)的稅收定性：混合銷售行為 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。”該條規(guī)定中的“一項銷售行為”是指“一份銷售合同”。根據(jù)本條規(guī)定，界定“混合銷售”行為的標準有兩點：一是其銷售行為必須是一項;二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體;服務(wù)是指屬于全面營改增范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為;反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。 基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工業(yè)務(wù)的包工包料合同是一種既涉及服務(wù)又涉及貨物的一項銷售行為，是混合銷售行為。 (二)建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的稅收定性：兼營行為 《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售。”《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率�！�財稅〔2016〕36號附件1第四十一條規(guī)定：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算的，不得免稅、減稅�！被谝陨隙愂照咭�(guī)定，兼營行為中的銷售業(yè)務(wù)和兼營業(yè)務(wù)是兩項銷售行為，兩者是獨立的業(yè)務(wù)。實踐中的兼營行為分為三種情況： 第一種兼營行為的情況： 一項銷售行為中有銷售兩種以上不同稅率的服務(wù)或銷售兩種以上不同稅率的貨物的行為。例如，既有設(shè)計資質(zhì)也有建筑資質(zhì)的企業(yè)與發(fā)包方簽訂的總承包合同中，有設(shè)計服務(wù)(6%的增值稅稅率)和建筑服務(wù)(10%的增值稅稅率)，就是兼營行為，分別納稅，而不是混合銷售行為。 第二種兼營行為的情況： 發(fā)生兩項以上的銷售行為，每項銷售行為之間就是兼營行為。例如，某既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設(shè)備廠家與設(shè)備購買方簽訂一份銷售合同，只發(fā)生銷售設(shè)備的行為，而沒有對其銷售的設(shè)備提供安裝服務(wù)。但是該設(shè)備廠家為購買其設(shè)備的客戶提供了安裝該客戶從別的廠家購買的設(shè)備，簽訂一份安裝合同，則該既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設(shè)備廠家就是發(fā)生了兼營的行為，應(yīng)分別適用稅率申報繳納增值稅。 第三種兼營行為的情況： 發(fā)生銷售自產(chǎn)并提供建筑、安裝業(yè)務(wù)的行為。實踐中具體體現(xiàn)為以下七種企業(yè)類型： (1)提供生產(chǎn)加工門窗鋁合金并安裝業(yè)務(wù)的門窗鋁合金加工安裝企業(yè); (2)銷售自產(chǎn)電梯并提供安裝的電梯生產(chǎn)安裝企業(yè); (3)擁有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)基地但沒有單獨成立鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)的鋼結(jié)構(gòu)加工安裝企業(yè); (4)擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹勞務(wù)的園林公司; (5)擁有瀝青和混泥土攪拌站的路橋施工企業(yè)。 (6)具有碎石機就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業(yè)務(wù)的公路施工企業(yè)。 (7)銷售自產(chǎn)中央空調(diào)冷暖系統(tǒng)并提供安裝的空調(diào)生產(chǎn)安裝企業(yè)。
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