摘要：建筑包工包料業(yè)務(wù)中的包料包括兩種情況：一是建筑企業(yè)外購的建筑材料或機器設(shè)備；二是建筑企業(yè)自產(chǎn)的建筑材料或機器設(shè)備。這種包料在營改增后的稅務(wù)處理和發(fā)票開具方面完全是不同的。建筑企業(yè)包工包料開具發(fā)票、稅率、政策匯總?cè)缦隆?/span> 建筑包工包料業(yè)務(wù)中的包料包括兩種情況：一是建筑企業(yè)外購的建筑材料或機器設(shè)備；二是建筑企業(yè)自產(chǎn)的建筑材料或機器設(shè)備。這種包料在營改增后的稅務(wù)處理和發(fā)票開具方面完全是不同的。 �。ㄒ唬┙ㄖ髽I(yè)包工包料業(yè)務(wù)的分類及稅收定性分析 肖太壽財稅工作室特別提醒：建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)分為四種：一是建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)；二是建筑企業(yè)外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)的業(yè)務(wù)；三是建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)；四建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)的業(yè)務(wù)。在這四種業(yè)務(wù)中，前者兩者的稅收定性是混合銷售行為，后兩者的稅收定性是兼營行為。具體分析如下： 1、建筑企業(yè)外購建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)的稅收定性：混合銷售行為 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售�！痹摋l規(guī)定中的“一項銷售行為”是指“一份銷售合同”。根據(jù)本條規(guī)定，界定“混合銷售”行為的標(biāo)準(zhǔn)有兩點：一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于全面營改增范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險和房地產(chǎn)銷售等。在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。 基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工業(yè)務(wù)的包工包料合同是一種既涉及服務(wù)又涉及貨物的一項銷售行為，是混合銷售行為。 2、建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的稅收定性：兼營行為 《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售。”《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率�！�財稅〔2016〕36號附件1第四十一條規(guī)定：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。”基于以上稅收政策規(guī)定，兼營行為中的銷售業(yè)務(wù)和兼營業(yè)務(wù)是兩項銷售行為，兩者是獨立的業(yè)務(wù)。實踐中的兼營行為分為三種情況： 第一種兼營行為的情況：一項銷售行為中有銷售兩種以上不同稅率的服務(wù)或銷售兩種以上不同稅率的貨物的行為。例如，既有設(shè)計資質(zhì)也有建筑資質(zhì)的企業(yè)與發(fā)包方簽訂的總承包合同中，有設(shè)計服務(wù)（6%的增值稅稅率）和建筑服務(wù)（10%的增值稅稅率），就是兼營行為，分別納稅，而不是混合銷售行為。 第二種兼營行為的情況：發(fā)生兩項以上的銷售行為，每項銷售行為之間就是兼營行為。例如，某既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設(shè)備廠家與設(shè)備購買方簽訂一份銷售合同，只發(fā)生銷售設(shè)備的行為，而沒有對其銷售的設(shè)備提供安裝服務(wù)。但是該設(shè)備廠家為購買其設(shè)備的客戶提供了安裝該客戶從別的廠家購買的設(shè)備，簽訂一份安裝合同，則該既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設(shè)備廠家就是發(fā)生了兼營的行為，應(yīng)分別適用稅率申報繳納增值稅。 第三種兼營行為的情況：發(fā)生銷售自產(chǎn)并提供建筑、安裝業(yè)務(wù)的行為。實踐中具體體現(xiàn)為以下七種企業(yè)類型： �。�1）提供生產(chǎn)加工門窗鋁合金并安裝業(yè)務(wù)的門窗鋁合金加工安裝企業(yè)； （2）銷售自產(chǎn)電梯并提供安裝的電梯生產(chǎn)安裝企業(yè)； �。�3）擁有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)基地但沒有單獨成立鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)的鋼結(jié)構(gòu)加工安裝企業(yè)； �。�4）擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹勞務(wù)的園林公司； �。�5）擁有瀝青和混泥土攪拌站的路橋施工企業(yè)。 �。�6）具有碎石機就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業(yè)務(wù)的公路施工企業(yè)。 �。�7）銷售自產(chǎn)中央空調(diào)冷暖系統(tǒng)并提供安裝的空調(diào)生產(chǎn)安裝企業(yè)。 （二）建筑企業(yè)外購建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具及稅務(wù)處理 1、稅收政策分析 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)�！逼渲小耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營銷售服務(wù)”，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各地省稅務(wù)局的判斷標(biāo)準(zhǔn)各異。在稅收征管實踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定”。即企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是貨物銷售的則按照13%稅率計算增值稅；企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是服務(wù)銷售的則按照服務(wù)業(yè)的增值稅稅率計算增值稅。問題是如何理解和認(rèn)定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？有沒有具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)呢？因此，所謂的“主業(yè)”如何判斷，實踐中有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是按照工商營業(yè)執(zhí)照上的主營業(yè)務(wù)范圍來判斷，如果主營業(yè)務(wù)范圍是銷售批發(fā)業(yè)務(wù)，則按照銷售貨物繳納增值稅；如果主營業(yè)務(wù)范圍是銷售服務(wù)范圍則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。二是按照一年收入中銷售收入的比重來判斷，如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過50%則按照銷售貨物繳納增值稅；如果銷售服務(wù)的收入在一年收入中站的比重超過50%。但是筆者認(rèn)為，實踐操作過程中，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶”都在營業(yè)執(zhí)照上有銷售經(jīng)營范圍。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條第二款規(guī)定：“一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅�！被诖硕愂照咭�(guī)定，建筑企業(yè)外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營行為分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，則機器設(shè)備銷售額按照13%計征增值稅，安裝服務(wù)既可以按照3%計征增值稅（發(fā)包方同意的情況下），也可以按照9%計征增值稅（發(fā)包方不同意的情況下）。 2、發(fā)票開具和稅務(wù)處理 基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料和機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理總結(jié)如下： 第一、如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上沒有建筑材料銷售資質(zhì)，只有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購材料和勞務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理如下： 建筑企業(yè)將外購的材料和建筑勞務(wù)一起按照9%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具9%的增值稅發(fā)票。 第二、如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上既有銷售資質(zhì)又有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購的材料和勞務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具按照以下方法處理： �、俳ㄖ髽I(yè)外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時，在一份合同里分別注明：設(shè)備價款和建筑服務(wù)價款。建筑企業(yè)按照兼營行為分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，則機器設(shè)備銷售額按照13%計征增值稅，安裝服務(wù)既可以按照3%計征增值稅（發(fā)包方同意的情況下），也可以按照9%計征增值稅（發(fā)包方不同意的情況下）。如果沒有按照兼營行為分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，則機器設(shè)備銷售額和安裝服務(wù)銷售額一起按照13%計征增值稅，建筑安裝企業(yè)向發(fā)包方將機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額一起開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票。 ②建筑企業(yè)外購非機器設(shè)備的建筑材料同時提供建筑（非安裝）服務(wù)，則建筑企業(yè)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具如下： 其一、如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中超過50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照13%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具13%的增值稅發(fā)票。 其二，如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中低于50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照9%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具9%的增值稅發(fā)票。 �。ㄈ┙ㄖ髽I(yè)銷售自產(chǎn)建筑材料或機器設(shè)備并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理 1、稅收政策分析 《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。注意該文件中的“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：一是在合同中應(yīng)分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務(wù)的金額；在會計核算上應(yīng)分別核算銷售貨物和銷售服務(wù)的收入；在稅務(wù)處理上，銷售貨物按照13%，銷售建筑服務(wù)按照9%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票。二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務(wù)銷售合同。貨物銷售合同適用13%的增值稅稅率；銷售建筑服務(wù)按照3%（清包工合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅）或9%的增值稅稅率計征增值稅。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條第一款規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅�！被谶@個文件規(guī)定，建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機器設(shè)備并提供安裝服務(wù)服務(wù)的，必須按照兼營行為處理，機器設(shè)備銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意的情況下）或開9%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意的情況下）。 2、發(fā)票開具和稅務(wù)處理 根據(jù)以上稅收政策分析，建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)機器設(shè)備、建筑材料的同時提供建筑、安裝服務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具總結(jié)如下： （1）一般納稅人銷售自產(chǎn)的冷暖系統(tǒng)、電梯和機電設(shè)備等機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具。 第一、銷售以上自產(chǎn)機器設(shè)備的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂一份包工包料合同，合同上必須分別注明：機器設(shè)備銷售額，安裝服務(wù)銷售額，機器設(shè)備銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具9%的增值稅專用（普通）發(fā)票。 第二、銷售以上自產(chǎn)機器設(shè)備的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂二份合同：一份機器設(shè)備銷售合同，一份機器設(shè)備安裝服務(wù)合同。機器設(shè)備銷售合同，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)合同，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意建筑企業(yè)提供安裝服務(wù)選簡易計稅的情況下）或開9%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意建筑企業(yè)提供安裝服務(wù)選簡易計稅的情況下）。 �。�2）一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑材料（非機器設(shè)備）的同時提供建筑服務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具。 第一、銷售自產(chǎn)建筑材料的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂一份包工包料合同，合同上必須分別注明：材料銷售額，建筑服務(wù)銷售額，材料銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，建筑服務(wù)銷售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具9%的的增值稅專用（普通）發(fā)票。 第二、銷售自產(chǎn)建筑材料的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂二份合同：一份建筑材料銷售合同，一份建筑服務(wù)合同。建筑材料銷售合同，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具13%的增值稅專用（普通）發(fā)票，建筑服務(wù)合同，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)選簡易計稅的情況下）或開9%的的增值稅專用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)選簡易計稅的情況下）。
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