摘要：總包、分包之間差額預繳增值的政策有哪些？總包、分包之間差額預繳增值需要注意什么？總包、分包之間預繳增值稅的計算公式是什么？總包、分包之間差額預繳增值的納稅風險、規(guī)避之策如下。 根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條的規(guī)定和國家稅務總局2017年公告第11號文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照現(xiàn)行規(guī)定應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅；如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅。 按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務），納稅人收到預收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑企業(yè)機構(gòu)所在地預繳增值稅；如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑企業(yè)機構(gòu)所在地預繳增值稅。根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，實踐中的建筑企業(yè)總分之間在預交增值稅時，操作不當，會產(chǎn)生不少納稅風險。具體分析如下。 1、總分包之間預繳增值稅的計算公式 根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條的規(guī)定，建筑企業(yè)總分包之間預繳增值稅的計算公式如下： 一般計稅項目總包方應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+稅率11%）×2%； 簡易計稅項目的總包方應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%； 2、總承包方差額預繳增值稅的四大納稅風險分析 （1）納稅風險一:總包方?jīng)]有收到分包方開具的發(fā)票之前，總包方不能扣除分包額計算預交增值稅，從而要提前多預交分包額對應的預交增值稅。 根據(jù)國家稅務總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）第四條第（三）項的規(guī)定，建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，在向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關(guān)預繳稅款時，需填報《增值稅預繳稅款表》，并出示以下資料： （1）與發(fā)包方簽訂的建筑合同復印件（加蓋納稅人公章）； （2）與分包方簽訂的分包合同復印件（加蓋納稅人公章）； （3）從分包方取得的發(fā)票復印件（加蓋納稅人公章）。 國家稅務總局公告2016年第17號第六條 納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中上述合法有效憑證之一是指總包方從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。 基于以上稅收政策規(guī)定，總分包之間存在的納稅風險總結(jié)如下： 在總分包之間，如果總包收到業(yè)主支付的預付款，分包還沒有發(fā)生施工業(yè)務或者已經(jīng)發(fā)生施工業(yè)務，總包與分包沒有進行工程進度結(jié)算前，總包不可能支付工程款給分包，分包不可能開具增值稅發(fā)票給總包。結(jié)果總包不能扣除分包款，實行差額預交增值稅，從而要提前多預交分包額對應的預交增值稅。 （2）納稅風險二：分包向總包開具發(fā)票時沒有在發(fā)票“備注欄”中注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目的名稱，總包不可以扣除分包額差額預交增值稅，從而多預交增值稅。 國家稅務總局公告2016年第23號還規(guī)定，如果存在總分包業(yè)務，該分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目的名稱�；诖硕惙ㄒ�(guī)定，總分之間存在以下納稅風險： 如果分包給總包開具了增值稅發(fā)票，分包方?jīng)]有在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目的名稱，則總包也不能扣除分包款，實行差額預交增值稅，從而要提前多預交分包額對應的預交增值稅。 （3）納稅風險三：總包沒有扣除分包向總包開具的材料發(fā)票金額從而多預交增值稅。 根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條的規(guī)定，售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。因此，根據(jù)此規(guī)定，如果分包方與總包方簽訂了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生產(chǎn)加工的情況下，則分包方向總包開具一張17%稅率的增值稅材料發(fā)票，一張是11%稅率的建筑服務業(yè)的增值稅發(fā)票。 根據(jù)國家稅務總局公告2016年第53號第八條的規(guī)定，總分包之間差額預交增值稅時，必須滿足的條件是：總包方從分包方取得的發(fā)票復印件（加蓋納稅人公章）。這文件中只強調(diào)分包方發(fā)票復印件，而沒有具體強調(diào)材料發(fā)票和建筑服務業(yè)發(fā)票，言下之意是分包方給總包方開具的材料發(fā)票和建筑服務業(yè)發(fā)票，總包方都可以扣除分包額實行差額預交增值稅。 基于以上分析，總分包之間差額預交增值稅時，存在的納稅風險是：總包沒有扣除分包向總包開具的材料發(fā)票金額從而多預交增值稅。 （4）納稅風險四：總包方收到業(yè)主的預付款而給業(yè)主開增值稅發(fā)票提前繳納增值稅 財稅[2016]26號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。”而財稅[2017]58號文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”�；诖艘�(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務發(fā)生時間不是收到預收賬款的當天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預收賬款時，沒有發(fā)生增值稅納稅義務，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。 既然建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務時間不是收到預收賬款的當天，那到底什么時候繳納增值稅呢？ 根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》四十五條第一項規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。” 基于此稅收政策的規(guī)定，建筑企業(yè)預收賬款的增值稅納稅義務時間為以下兩個方面： 一是，如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票，則該預收賬款的增值稅納稅義務時間為建筑企業(yè)開具發(fā)票的當天； 二是如果業(yè)主或發(fā)包方支付預付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下，則建筑企業(yè)收到預收款的增值稅納稅義務時間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應稅服務并與業(yè)主或發(fā)包方進行工程進度結(jié)算簽訂進度結(jié)算書，在財務上將“預收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當天。 基于以上建筑企業(yè)“預收賬款”的增值稅納稅義務時間的分析，總包收到業(yè)主預付款的納稅風險是：當總包方只有一個項目的情況下，而且工程還沒有動工，由于稅法規(guī)定增值稅納稅義務時間為：先開發(fā)票的，為開發(fā)票的當天。而造成了總包方收到預收款時，確認銷項稅額，沒有可以抵扣的進項稅額。造成了總包方工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了總包方的資金流。 3、總分包之間差額預繳增值納稅風險規(guī)避之策 基于以上總分包之間差額預交增值稅的納稅風險分析，筆者認為應進行以下對策： （1）總包方預收賬款納稅風險的控制策略 從以上分析可知，總包方為了規(guī)避收到業(yè)主預收,而業(yè)主或發(fā)包方強行要求總包開具增值稅發(fā)票，產(chǎn)生的增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛問題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法： 一是，總包方收到業(yè)主或發(fā)包方的預付款或開工保證金，根據(jù)財稅[2017]58號文件第二條的規(guī)定，總包方?jīng)]有發(fā)生增值稅納稅義務，總包向業(yè)主或發(fā)包方開具收據(jù)，不開發(fā)票處理。 二是，總包方收到業(yè)主或發(fā)包方的預付款或開工保證金時，如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求總包方開具發(fā)票，則總包方為了規(guī)避提前繳納增值稅的風險，可以采用以下個規(guī)避措施： 第一，當施總包方只有一個項目（該項目建筑企業(yè)采用一般計稅方法）的情況下，而且工程還沒有動工，總包方應提前做采購計劃，與供應上簽訂采購合同。合同中約定：預付一部分貨款或定金給供應商，供應商必須在總包方工程未開工前收到業(yè)主支付預付款的增值稅納稅申報期限內(nèi)（一般在收到預收賬款的下個月的15日之前），向施工企業(yè)開具13%稅率的增值稅專用發(fā)票。 第二，如果總包方已經(jīng)有正在施工的且采用簡易計稅方法計征增值稅的項目�？偘綄υ摵喴子嫸愴椖克l(fā)生的采購材料或設(shè)備，可以要求供應商先開13%稅率的增值稅專用發(fā)票來抵扣，然后等到該一般計稅方法的項目已經(jīng)開工，產(chǎn)生增值稅進項稅額有抵扣時的增值稅申報當月，把前面簡易計稅項目發(fā)生的已經(jīng)抵扣過的增值稅進項稅額進行進項稅額轉(zhuǎn)出處理。 （2）總分包差額預繳增值稅納稅風險的規(guī)避策略 關(guān)于總分包之間差額預繳增值稅納稅風險的規(guī)避策略總結(jié)如下： 第一，在分包方給總包方開具發(fā)票的情況下，分包方必須在增值稅發(fā)票的備注欄寫上工程名稱、工程地點。 第二，在分包方給總包方開具發(fā)票的情況下，無論總包向分包開具增值稅材料發(fā)票還是建筑服務業(yè)發(fā)票，總包在差額預繳增值稅時，都必須扣除分包方向總包方開具的材料發(fā)票和建筑服務業(yè)發(fā)票上的金額。 第三，在分包方進行施工的過程中，且總包方收到業(yè)主的進度結(jié)算款時，總包方必須按照分包方的工程進度，給予分包方支付部分進度款，收取分包方開具已經(jīng)支付部分進度款的增值稅發(fā)票，從而進行差額預交增值稅。 第四，在總包已經(jīng)收取業(yè)主預付款的情況下，分包還沒有開展施工業(yè)務，即分包沒有向總包提供建筑服務之前，總包絕對不能要求分包先開具增值稅發(fā)票給總包提前抵扣和進行差額預交增值稅。否則構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票的行為，將要受到刑事處罰。
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